什么是发生应税行为？房地产企业增值税纳税义务发生时间一文讲完

纳税义务发生的前提是纳税人发生应税行为

一则纳税义务发生时间界定引起的税企争议

案例背景：税务专员张雷遇到一个问题，他所在公司是一家房地产开发企业。新项目，采用一般计税方法。2018年4月份，税务局在检查中发现，我公司2017年5月-12月期间预收客户购房款9 775万元，房屋预售合同约定我公司应于2018年2月28日前交房。由于一些原因，该项目至今仍未交付给客户。

税务检查人员提出：应该以房屋预售合同上约定的交房时间缴纳增值税。如果按照税务机关检查人员的要求，我们自己测算，需要缴纳增值税200多万元，并且还有相应的城建税教育费附加等。

张雷咨询钛客财税：

1.房屋还未交付，税务人员这样的要求有依据吗？

2.房地产企业增值税纳税义务发生时间是怎么确定的？

3.我公司还有申辩或沟通的理由吗？

企业可以申辩，并且赢面很大

以上问题其实是营改增后房地产企业面对的一个典型问题，也是一个税务处理上的模糊地带。原因在于税法本身就没有说明白：房地产企业纳税义务发生时间到底怎么确定？钛客财税认为，企业完全可以跟税务机关沟通、申辩，并且赢面很大。具体政策层面的分析见下文：

纳税义务发生的前提是纳税人发生应税行为

对于房地产企业，国家税务总局已经明确：纳税义务发生的前提是纳税人发生应税行为。具体依据是：

一、根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务发生时间为：

（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产或者不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

二、根据国家税务总局货物和劳务税司编写的《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料》政策解读，理解《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定应从以下几个方面掌握：

1、如何理解“先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天”

纳税人发生应税行为，由于增值税实行凭专用发票抵扣税款的办法，购买方在取得销售方开具的专用发票后，即使尚未向提供方支付相关款项，仍然可以按照有关规定凭专用发票抵扣进项税额。因此，如果再以收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天作为销售方的纳税义务发生时间，就会造成增值税的征收与抵扣相脱节，即：销售方尚未申报纳税，购买方已经提前抵扣了税款。此外，为使纳税人开具增值税普通发票与开具专用发票的征税原则保持一致。本条规定：如果纳税人发生应税行为时先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。需要注意的是，以开具发票的当天为纳税义务发生时间的前提，是纳税人发生应税行为。

2、如何理解“收讫销售款项，是指纳税人发生应税行为过程中或者完成后收到款项”

（一）按照收讫销售款项确认应税行为纳税义务发生时间的，应以发生应税行为为前提。

（二）收讫销售款项，是指在应税行为发生后收到的款项；

综上可见，总局文件明确了：纳税人发生应税行为是纳税义务发生的前提。

那么，什么是“发生应税行为”？

目前我们没有看到任何权威的解释。不过在实务界存在以下三种理论：

第一种是产权变更理论。持这种观点的实务人员认为，根据《物权法》第十四条规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。销售商品房的所有权转移不是交付实现，而是登记实现，经过不动产确权的不动产权利，一般只有通过登记才发生效力。因此，房地产开发企业销售商品房以办理《不动产权证书》的时间作为所有权转移，从而认定为该时点“发生应税行为”、产生增值税纳税义务。

而根据《城市房地产开发经营管理条例》第三十三条规定：“预售商品房的购买人应当自商品房交付使用之日起90日内，办理土地使用权变更和房屋所有权登记手续；现售商品房的购买人应当自销售合同签订之日起90日内，办理土地使用权变更和房屋所有权登记手续。”

根据产权变更理论，在产权变更之前仅发生预缴增值税的义务，而不是增值税纳税义务，大大延缓了税款缴纳时间。这对于资金高度集中的房地产企业来说，无疑是最有利的一种税务处理方式。

第二种是交付理论。持这种观点的人认为，房地产公司销售不动产，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。根据《买卖合同》及会计上收入的确认条件，不动产实现交付以后，风险已经实现了转移。所谓交付，实务中，一般以购房人签订《收楼通知书》为应税行为发生的时间。大部分税务机关也持这种观点。例如《湖北省国税局“营改增”执行口径解答（第一辑）》就对此问题作了说明：房地产公司销售不动产，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。

第三种理论是合同理论。这种理论认为，交付就是发生应税行为，但对于交付这一定义的理解是：在具体交房时间的辨别上，以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准。若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为准。若实际交房时间晚于销售合同约定交房时间的，以销售合同约定的交房时间为准。也就是说，如果发生延期交房的情况，房地产企业仍应按照销售合同约定的时间相当于“提前”缴纳税款。但，在这种情况下，产权转移了吗？不动产的风险转移了？都没有。但是，这种理论在很多税务机关政策的执行中还被采用。例如，网上流传的一份《湖南省国家税务局营业税改征增值税政策指引之四 2016年12月26日》问答中这样回复：

问：一、房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，其发生应税行为时间应如何确定？

答：根据《营业税改增值税试点实施办法》规定，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，其发生应税行为的时间为销售合同约定的交房时间。若实际交房时间早于销售合同约定交房时间的，以实际交房时间为准；若实际交房时间晚于销售合同约定交房时间的，以销售合同约定的交房时间为准。

对税局意见的分析

回到税务专员张雷遇到的问题，实际上是税务机关检查人员秉持了合同理论对企业税务处理做出的检查意见。那么，对于税务检查人员的检查意见，我认为企业税务人员仍有很大沟通空间。

与税局如何沟通

口径解释并不能作为征税的依据

首先，对于这一问题，税务总局并没有明确，而各地税务机关对此执行标准也不一致。从合同约定交付时间来说，房地产公司房屋并未交付，不动产风险没有转移，从企业会计准则来说，也不符合收入的定义。各地税务机关可能对政策执行口径有一些自己的解释，但这种口径解释并不能作为征税的依据。如果税务机关坚持按照合同约定交付时间认定发生纳税义务缴纳增值税，我们可以要求税务机关提供文件依据。

交付理论实践范围广，容易得到认同

第二，钛客财税比较认同交付理论。即客户签订《收楼通知书》，意味着不动产的主要风险已经转移，不论是从《买卖合同》、《房地产销售合同》还是会计收入确认的角度来看，这都是一种较为合理的方法。该公司可以从交付理论提出自己的申辩意见。

参考其他地区税务机关处理意见为自己申辩

第三，网上流传的一份安徽营改增热点问题答复，各位财税人员也可以最为一个参考。营改增热点难点问题（房地产）2017年1月3日（安徽国税）

13.房地产公司销售不动产纳税义务发生时间如何确定？

答：增值税纳税义务确定的前提是纳税人是否已发生应税行为。对以买卖方式转让的不动产，应对照《商品房买卖合同》上约定的交房时间，房地产开发企业与购买方在合同约定的最迟交房时间之前完成房屋交付手续的，以实际交付时间作为纳税义务发生时间。

因房地产开发企业原因造成延迟交房的，以实际交房时间作为纳税义务发生时间；

因购买方原因未按合同约定完成不动产交付手续的，以合同约定的最迟交房时间作为纳税义务发生时间。

从以上三面进行积极沟通，钛客财税认为企业补交该笔税款的可能性很小，在实际交房时纳税才符合政策和实践的本义。

备注：本文中税务机关的答复请读者自行到各税务机关网站上核实后执行。本文为业务的探讨与分析，仅作为实务的参考。